Bezplatný výkon funkce člena orgánu právnické osoby

Byla diskutována situace, kdy fyzická osoba vykonává pro právnickou osobu činnost jako člen jejího orgánu, přičemž tato fyzická osoba buď s právnickou osobou nemá uzavřenu smlouvu o výkonu funkce člena orgánu, nebo je tato smlouva uzavřena a ve smlouvě není stanovena žádná odměna, popř. je zde stanoveno, že výkon funkce je bezúplatný. V souvislosti s tímto výkonem funkce vznikají právnické osobě náklady jako např. ubytování, doprava, školení, cestovní náhrady (stravné), parkovné či zajištění výpočetní technicky a související telekomunikační služby.

Výše uvedené náklady mohou být hrazeny dvojím způsobem:

• náklady nejprve hradí fyzická osoba svým jménem a na svůj účet a právnická osoba následně poskytne fyzické osobě náhradu těchto nákladů v prokázané výši;
• nebo právnická osoba hradí svým jménem a na svůj účet přímo poskytovatelům jednotlivých plnění všechny náklady související s činností jednotlivých fyzických osob.

Praktickým problémem je fakt, že zákon o daních z příjmů v oblasti osvobození u poskytovaných cestovních náhrad je jazykově navázán na existenci příjmů ze závislé činnosti.

§ 6 odst. 7 písm. a) zákona o daních příjmů

(7) Za příjmy ze závislé činnosti se nepovažují a předmětem daně, kromě příjmů, které nejsou předmětem daně podle § 3 odst. 4, dále nejsou
a) náhrady cestovních výdajů poskytované v souvislosti s výkonem činnosti, ze které plyne příjem ze závislé činnosti, do výše stanovené nebo umožněné zvláštním právním předpisem pro zaměstnance zaměstnavatele…

Při gramatickém výkladu § 6 odst. 7 písm. a) zákona o daních z příjmů by bylo možno dojít k závěru, že náhrady cestovních výdajů nepodléhají zdanění pouze v případě, že zaměstnanci plynou v souvislosti s výkonem závislé činnosti (i jiné) příjmy ze závislé činnosti – a to z toho důvodu, že čistě gramaticky stojí cestovní náhrady mimo předmět daně z příjmů ze závislé činnosti a za tento příjem se nepovažují, jak stojí v návětí § 6 odst. 7 zákona o daních z příjmů.

Nicméně zástupci daňových poradců argumentovali výkladem teleologickým, kdy smyslem vynětí ze zdanění položek uvedených v § 6 odst. 7 zákona o daních z příjmů je zabránit zdanění v situacích, kdy u fyzické osoby reálně nedochází ke zvýšení jejího majetku, ale náhrady přijaté od zaměstnavatele mají pouze pokrýt související zaměstnance. Z hlediska daňové logiky nedává žádný smysl, aby příjmy z cestovních náhrad měly u fyzické osoby jiný daňový režim podle toho, zda příjemce těchto náhrad dostává navíc od právnické osoby za výkon činnosti pro tuto právnickou osobu také odměnu nebo dostává pouze plnění uvedená v § 6 odst. 7 a 9 zákona o daních z příjmů. Zástupci komory navrhli tedy, aby byl potvrzen závěr, že i v případě, kdy fyzická osoba vykonává funkci člena orgánu právnické osoby bezplatně (tzv. bez odměny), uplatní se u příjmů uvedených v § 6 odst. 7 zákona o daních z příjmů vyloučení ze zdanění a u příjmů uvedených v § 6 odst. 9 osvobození od daně.

Státní správa, respektive Generální finanční ředitelství s výkladem souhlasilo a jakožto závěr uvedlo následující:

Fyzická osoba vykonávající funkci člena orgánu právnické osoby nemusí za tuto činnost pobírat odměnu a přesto má jako zaměstnanec ve smyslu § 6 odst. 2 zákona o daních z příjmů nárok v souvislosti s výkonem této funkce na vynětí příjmů, které nejsou předmětem daně z příjmů podle § 6 odst. 7 zákona o daních z příjmů a na osvobození příjmů podle § 6 odst. 9 zákona o daních z příjmů.