Institut ručení za nezaplacenou daň z přidané hodnoty

Během prvního čtvrtletí letošního roku vydalo Generální finanční ředitelství (dále jen „GFŘ“) několik informací týkajících se institutu ručení dle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o DPH“), v tomto článku bychom chtěli shrnout institut ručení jako celek včetně již platných norem v závislosti na vydaných informacích GFŘ.

Institut ručení za nezaplacenou daň z přidané hodnoty byl zaveden v zákoně o dani z přidané hodnoty s účinností od 1. 4. 2011. Toto bylo následně rozšířeno o skutkové podstaty ručení s účinností od 1. 1. 2012, respektive od 1. 1. 2013. Po novele zákona o DPH od 1. 1. 2013 je možné rozlišovat skupiny případů, kdy ručí příjemce zdanitelného plnění, či kdy ručí třetí osoby. Ručení příjemce zdanitelného plnění upravuje ustanovení § 109 zákona o DPH, naopak ručení třetích osob upravuje ustanovení § 108a zákona o DPH.

Ručitelský vztah dle ustanovení § 109 odst. 1 zákona o DPH vzniká, pokud v okamžiku uskutečnění plnění příjemce věděl nebo vědět měl a mohl, že daň uvedená na daňovém dokladu nebude úmyslně zaplacena, nebo plátce, který uskutečňuje toto zdanitelné plnění, se úmyslně dostal či dostane do postavení, kdy nemůže daň zaplatit, nebo dojde ke zkrácení daně či vylákání daňové výhody. Tedy ručitelský vztah vzniká naplněním jedné z těchto třech podmínek. Dle informace GFŘ jsou pojmy „věděl nebo vědět měl a mohl“ vyjádřením vnitřního psychického vztahu příjemce zdanitelného plnění vzhledem ke skutečnostem. Z dikce zákona dle informací GFŘ vyplývá, že z hlediska podmínek ručení dle ustanovení § 109 zákona o DPH postačuje i zavinění nedbalostní, a to i v podobě nedbalosti nevědomé.

Ručitelský vztah dle ustanovení § 109 odst. 2 písm. a) zákona o DPH vzniká za nezaplacenou daň z přidané hodnoty z jím přijatého zdanitelného plnění, pokud je úplata za toto plnění bez ekonomického opodstatnění zjevně odchylná od ceny obvyklé. Tedy výchozím důvodem vzniku tohoto ručení je sjednaná úplata za plnění zjevně odchylná od ceny obvyklé a zároveň takováto zjevně odchylná úplata nebyla ekonomicky opodstatněna. Cena obvyklá je správcem daně stanovena dle ustanovení § 2 odst. 1 zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku.

Ručitelský vztah dle ustanovení § 109 odst. 2 písm. b) zákona o DPH vzniká, pokud úhrada úplaty za zdanitelné plnění byla provedena na účet vedený poskytovatelem platebních služeb mimo tuzemsko. Dle informací GFŘ je fakt, že bankovní účet používaný k platbám za zdanitelná plnění uskutečněná v tuzemsku není veden v tuzemsku, ztěžuje účinné řešení podvodů v oblasti daně z přidané hodnoty. Dále GFŘ uvádí, že platbu na zahraniční účet tuzemskému plátci daně za tuzemské plnění je nutné považovat za rizikovou situaci nemalého významu i přesto, že využívání účtů u poskytovatelů platebních služeb v zahraničí není při uskutečňování ekonomických činností podléhajících dani vyloučeno. Z konkrétních poznatků daňové správy vyplývá, že platba na zahraniční účet za tuzemské zdanitelné plnění představuje vysokou pravděpodobnost zapojení do řetězce podvodů na dani z přidané hodnoty.

Ručitelský vztah dle ustanovení § 109 odst. 2 písm. c) zákona o DPH vzniká, pokud úhrada za zdanitelné plnění byla provedena zcela nebo z části na jiný bankovní účet než účet poskytovatele, který je správcem daně zveřejněn způsobem umožňujícím dálkový přístup. Dle ustanovení § 96 zákona o DPH je s účinností od 1. 1. 2013 povinností každého plátce oznámit správci daně čísla všech svých bankovních účtů, která jsou používána k jeho ekonomické činnosti. A zároveň je oprávněn určit, která čísla předmětných bankovních účtů budou zveřejněna jako údaj v registru plátců. Dle informací GFŘ z hlediska posouzení rozhodných podmínek pro vznik ručení je rozhodný okamžik uskutečnění bezhotovostní úhrady. Pro účely aplikace tohoto ustanovení se považuje den zadání příkazu k bezhotovostnímu převodu, na základě kterého k předmětné úhradě plnění došlo. Při splnění výše uvedených podmínek ručení vzniká, ať již šlo o úhradu celkovou, anebo jen částečnou. Vzniká pak vždy ve shodném rozsahu, a to do výše nezaplacené daně z přidané hodnoty za celé plnění. Dále GFŘ upozorňuje na skutečnost, že pokud bude zveřejněn účet vedený poskytovatelem platebních služeb mimo tuzemsko, ručení vzniká dle předchozího ustanovení a toto ustanovení ohledně ručení nemá vliv na předcházející. Tedy zveřejnění bankovního účtu mimo tuzemsko nevymaňuje ze vzniku institutu ručení. Toto ustanovení mělo být aplikováno správcem daně od 1. 4. 2012, avšak dle nové informace GFŘ nebude správce daně vyzývat k úhradě nedoplatku ručitele, u kterého vznikne ze zákona dle tohoto ustanovení před 30. 9. 2013. Tedy fakticky ustanovení § 109 odst. 2 písm. c) zákona o DPH nabývá účinnost od 1. 10. 2013. Jako důvod uvádí GFŘ novost předmětného typu ručení a relativní náročnost zavedení opatření s tímto ručením spojených na straně podnikatelské veřejnosti. Od 1. 4. 2013 správce daně začal v aplikaci „Registr plátců“ zveřejňovat údaje o účtech určených ke zveřejnění. Vzhledem k charakteru údajů jsou ze strany správce daně účty ověřovány. Výše uvedená lhůta bude ze strany správce využita na dokončení procesu zpracování a zveřejnění účtů.

Ručitelský vztah dle ustanovení § 109 odst. 3 zákona o DPH vzniká, pokud je v okamžiku uskutečnění daného zdanitelného plnění o poskytovateli zveřejněno způsobem umožňujícím dálkový přístup, že je nespolehlivým plátcem. Povinností správce daně zveřejnit tímto způsobem informaci o tom, že plátce buď je, nebo není nespolehlivý plátce, upravuje ustanovení § 106a odst. 6 zákona o DPH. Ručení příjemce zdanitelného plnění tedy vznikne, pokud v registru plátců bude uveden u dodavatele údaj „Nespolehlivý plátce – ANO“. Dále bylo ze strany GFŘ poskytnuta informace vztahující se k aplikaci tohoto nového právního institutu tzv. nespolehlivého plátce. Správce daně tento institut primárně zavádí jako efektivní nástroj k boji proti daňovým únikům v oblasti daně z přidané hodnoty. Dle informací GFŘ bude institutu nespolehlivého plátce využíváno u subjektů, za situace kdy bude splněna jedna ze tří podmínek a to:

• pokud bude daň z přidané hodnoty vyměřena dle pomůcek a zároveň bude doměřena daň z přidané hodnoty v minimální výši 500 000 Kč. Do výše minimální částky se nezahrnuje případné příslušenství daně,
• nebo pokud správce daně vydal zajišťovací příkaz na daň z přidané hodnoty díky existenci důvodných pochybností o budoucí úhradě daně z přidané hodnoty a tento zajišťovací příkaz nebyl ve lhůtě uhrazen,
• nebo pokud je u plátce po dobu nejméně tří kalendářních měsíců po sobě jdoucích evidován kumulativní nedoplatek na dani z přidané hodnoty ve výši minimálně 10 000 000 Kč bez příslušenství.

Tyto podmínky budou aplikovány pouze u případů po 1. 1. 2013 a dále budou jednotlivá porušení výše uvedených daňových povinností posuzována správcem daně vždy jednotlivě v závislosti na osobě plátce a dosavadní zkušenosti s tímto plátcem.

Ručitelský vztah dle ustanovení § 109 odst. 4 zákona o DPH vzniká při dodání pohonných hmot distributorem těchto pohonných hmot, kdy jsou pohonné hmoty přijímány od subjektu, který není v okamžiku uskutečnění tohoto plnění zveřejněn jako distributor v Registru distributorů pohonných hmot. Toto ručení se netýká prodeje pohonných hmot na čerpací stanici. Zjednodušeně řečeno toto ručení směřuje na sféru velkoobchodu s pohonnými hmotami, nikoliv na běžné nákupy na čerpacích stanicích za účelem spotřeby.

Ručitelský vztah dle ustanovení § 108a zákona o DPH, neboli ručení oprávněného příjemce vzniká příjemci vybraných výrobků (výrobky podléhající spotřební dani) z jiného členského státu, pokud tomuto příjemci vznikla povinnost přiznat a uhradit spotřební daň. A to pokud osoba, která toto zboží z jiného členského státu pořídila, nezaplatí daň z přidané hodnoty z následného dodání tohoto zboží třetí osobě v tuzemsku. Oprávněný příjemce není přímým účastníkem dodání, ze kterého je daň z přidané hodnoty ručením zajištěna a proto platí, že oprávněný příjemce ručí za nezaplacenou daň pouze do výše daně vypočtené ze základu daně odpovídající ceně obvyklé. Oprávněný příjemce se může z ručení „vyvinit“, pokud prokáže, že přijal veškerá opatření, která od něj mohou být rozumně požadována, aby ověřil, že daň bude subjektem řádně zaplacena.

Příjemce zdanitelného plnění uskutečněného v tuzemsku se dle výše uvedených ustanovení stává potencionálním ručitelem daně z přidané hodnoty. Rizika, která v sobě tato ustanovení nesou lze eliminovat zákonným institutem dle ustanovení § 109a zákona o DPH, kde je upravený zvláštní způsob zajištění daně. Který zjednodušeně říká, že příjemce, který uhradí správci daně za poskytovatele daň z přidané hodnoty z uskutečněného zdanitelného plnění, se ve vztahu k tomuto plnění nestane ručitelem dle výše uvedených ustanovení. Dle informací GFŘ musí být tato úhrada provedena na osobní depozitní účet vedený u místně příslušného správce daně poskytovatele zdanitelného plnění a zároveň ji identifikovat. Dále je k této platbě uvedeno ze strany GFŘ, že pokud příjemce plnění neuvede den uskutečnění zdanitelného plnění nebo den přijetí úplaty poskytovatelem a oprávněný příjemce neuvede den přijetí vybraných výrobků z jiného členského státu, je za tento den považován den přijetí platby správcem daně.