Koordinační výbor komory daňových poradců ČR ze dne 29. 5. 2013

Jednání bylo vyvoláno novelou vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen vyhláška). V rámci této novely byl (s účinností od 1. ledna 2013) do zmíněné vyhlášky doplněn nový odstavec § 15a.

§ 15a vyhlášky

Položka ,,A.IV.3. Jiný výsledek hospodaření minulých let“ obsahuje rozdíly ze změn účetních metod a část odložené daně podle § 59 odst. 6. Dále obsahuje opravy v důsledku nesprávného účtování nebo neúčtování o nákladech a výnosech v minulých účetních obdobích, pokud jsou významné. Účetní jednotka popíše použití položky ,,A.IV.3. Jiný výsledek hospodaření minulých let“ v příloze v účetní závěrce.

Od 1. ledna 2013 jsou tedy opravy účetní chyby účtovány rozvahově a vykazovány v položce A.IV.3. Jiný výsledek hospodaření minulých let. Dopad účetní chyby na základ daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období, ve kterém k účetní chybě došlo, bude odstraněn podáním dodatečného daňového přiznání za toto období. Úprava základu daně z příjmu právnických osob za zdaňovací období, ve kterém byla oprava účetní chyby zaúčtována, obsahuje § 23 odst. 3 písm. a) bod 4 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o daních z příjmů).

§ 23 odst. 3 písm. a) bod 4 zákona o daních z příjmů

(3) Výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji

a) se zvyšuje o

…

4. částky, o které byl snížen výsledek hospodaření podle písmene c) bodů 1 a 2 za předchozí zdaňovací období, a to ve zdaňovacím období, kdy je oprava nesprávnosti v účetnictví provedena a ovlivnila výsledek hospodaření. Výsledek hospodaření se zvyšuje dále o částku, o kterou byl snížen výsledek hospodaření podle písmene c) bodu 1 za předchozí zdaňovací období, a to v tom zdaňovacím období, kdy je oprava nesprávnosti zaúčtována rozvahově.“

Tato vazba mezi opravou účetní chyby a dopadem na základ daně z příjmu právnických osob byla v příspěvku demonstrována na 2 příkladech.

Př. č. 1: Nesprávně zaúčtovaný výnos v roce 2011, který do roku 2011 ani do jiného účetního období nepatří. Účetní chyba byla opravena v roce 2013.

V roce 2011 byl nesprávně zaúčtován výnos, například z důvodu omylem dvakrát zaúčtované vydané faktury (účetní zápis 31x/6xx). Účetní jednotka chybu v roce 2013 identifikovala a rozhodla se účtovat o opravě účetní chyby (účetní zápis 42x/31x). Účetní jednotka podá za zdaňovací období 2011 dodatečné daňové přiznání, kde bude odstraněn dopad této účetní chyby, tj. zdanitelné výnosy budou sníženy o částku nesprávně zaúčtovaného výnosu v souladu s ustanovením § 23 odst. 3 písm. c) bod 1 zákona o daních z příjmů.

Jelikož je oprava účetní chyby v roce 2013 zaúčtována rozvahově a snížila výsledek hospodaření za předchozí zdaňovací období, byla by účetní jednotka v souladu se zněním ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 4 zákona o daních z příjmů věty druhé povinna zvýšit výsledek hospodaření ve zdaňovacím období, kdy byla oprava účetní chyby zaúčtována.

Při gramatickém výkladu daného ustanovení tak paradoxně dochází ke zdanění výnosu ve zdaňovacím období roku 2013, ačkoliv žádný výnos nebyl nikdy účetní jednotkou realizován a neměl by tedy být nikdy zdaněn.

Př. č. 2: Nesprávně zaúčtovaný výnos v roce 2011, který patří do roku 2013. Účetní chyba byla opravena v roce 2013.

V roce 2011 byl nesprávně zaúčtován výnos (účetní zápis 31x/6xx), který měl být správně zaúčtován až v roce 2013. Účetní jednotka chybu v roce 2013 identifikovala a rozhodla se účtovat o opravě účetní chyby (účetní zápis 42x/31x). Účetní jednotka podá za zdaňovací období 2011 dodatečné daňové přiznání, kde bude odstraněn dopad této účetní chyby, tj. zdanitelné výnosy budou sníženy o částku nesprávně zaúčtovaného výnosu v souladu s ustanovením § 23 odst. 3 písm. c) bod 1 zákona o daních z příjmů. Následně účetní jednotka provede zaúčtování tohoto výnosu v roce 2013 (účetní zápis 31x/6xx).

Jelikož byla oprava účetní chyby v roce 2013 zaúčtována rozvahově a zároveň snížila výsledek hospodaření za předchozí zdaňovací období, je účetní jednotka v souladu se zněním ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 4 věty druhé zákona o daních z příjmů povinna zvýšit výsledek hospodaření ve zdaňovacím období, kdy byla oprava účetní chyby zaúčtována (tj. v roce 2013).

Gramatickým výkladem této úpravy by paradoxně mohlo dojít ke dvojímu zdanění daného výnosu, tj. jednou úpravou základu daně podle ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 4 zákona o daních z příjmů a podruhé ve výsledku hospodaření.

Navržený závěr ze strany Komory daňových poradců byl takový, že ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 4 zákona o daních z příjmů se neuplatní ve výše uvedených a obdobných případech (příklad č. 1 a 2). Postihnout takové případy nebylo úmyslem zákonodárce a není smyslem a cílem dané úpravy. Postup podle čistě gramatického výkladu tohoto ustanovení by byl v rozporu s judikaturou Nejvyššího správního soudu.

Generální finanční ředitelství k příkladu č. 1 uvedlo, že v případě, kdy došlo k opravám nákladů nebo výnosů souvisejících s předchozím zdaňovacím, resp. účetním obdobím, lze v těchto případech pro účely daně z příjmů tyto opravy uplatnit prostřednictvím dodatečného daňového přiznání. Takto bude postupováno v případě, kdy bylo zjištěno nezaúčtování nebo zaúčtování v nesprávné výši příslušných částek do nákladů nebo výnosů. V případě, že poplatník zjistí po provedení oprav v účetnictví, že daňová povinnost měla být za předchozí období vyšší, je povinen dodatečné daňové přiznání podat (s odkazem na § 141 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen daňový řád). Jestliže zjistí, že daňová povinnost měla být nižší, je k podání dodatečného daňového přiznání oprávněn (s odkazem na § 141 odst. 2 daňového řádu). S příkladem č. 2 byl ze strany Generálního finančního ředitelství vysloven souhlas.

Stanovisko zástupců státní správy není nijak překvapující a dalo se očekávat. Na druhou stranu tento nastíněný problém opět ukazuje, že při samotné interpretaci předpisů upravujících daňové právo nelze vycházet jen a pouze z jazykového výkladu a je třeba jej vykládat v širších souvislostech.