Vybraná soudní judikatura 04/2015

V rámci vybrané soudní judikatury bychom Vám rádi přiblížili soudní rozhodnutí Nejvyššího správního soudu v problematice daně z přidané hodnoty, konkrétně ve vazbě na okamžik uskutečnění zdanitelného plnění v případě zjištěného manka. 

V daném případě byla u daňového subjektu zahájena daňová kontrola daně z příjmu právnických osob za zdaňovací období od 1. 4. 2008 do 31. 3. 2009 a daně z přidané hodnoty za zdaňovací období duben 2008 až březen 2009. 

Ze strany správce daně bylo konstatováno neodvedení daně z přidané hodnoty z titulu zjištěného manka při inventarizaci, přičemž za den uskutečnění zdanitelného plnění považoval správce daně v souladu s § 21 odst. 6 zákona o dani z přidané hodnoty datum 31. 3. 2009, jelikož manko bylo zjišťováno právě ke dni 31. 3. 2009 a k tomuto okamžiku se již zboží tvořící hodnotu nenacházelo v dispozici žalobce (tj. bylo využito dříve či nejpozději zmíněného dne). 

Daňový subjekt naopak nesouhlasil s okamžikem uskutečnění zdanitelného plnění manka, které bylo určeno správcem daně na den 31. 3. 2009, tj. k rozvahovému dni. Podle daňového subjektu se manka a škody přiznávají ke dni zjištění a proúčtování, přičemž inventarizace a propočty byly prováděny po dni 31. 3. 2009 a konečné zúčtování bylo vyhotoveno v květnu 2009. 

Tato argumentace daňového subjektu byla odmítnuta jak Odvolacím finančním ředitelstvím, tak Krajským soudem v Ostravě. Nejvyšší správní soud nicméně rozsudek Krajského soudu v Ostravě zrušil a zároveň zrušil i rozhodnutí samotné rozhodnutí správce daně. 

Nejvyšší správní soud nejprve posoudil vztah zákona o účetnictví a zákona o dani z přidané hodnoty a návazně řešil samotné určení dne uskutečnění zdanitelného plnění. Předmětem zákona o účetnictví je rozsah a způsob vedení účetnictví, požadavky na jeho průkaznost a podmínky předávání účetních záznamů pro potřeby státu. Zákon o dani z přidané hodnoty upravuje uplatnění daně z přidané hodnoty u zboží, služeb a nemovitostí za splnění stanovených podmínek. Oba předpisy jsou sice společně provázány – z účetní evidence obvykle vychází správce daně při zjišťování a stanovení daně, ale tento vztah nelze považovat za absolutní. 

Zákon o účetnictví podle vyjádření Nejvyššího správního soudu ve znění účinném k době předloženému případu definoval inventarizace jako postup vedoucí ke zjištění veškerého stavu majetků a závazků a ověření, zdali účetní stav odpovídá stavu faktickému, za účelem posouzení, zda je třeba vytvořit rezervy či provést jiné korekce. Zároveň stanovil i okamžik, ke kterému se inventarizace prováděla (v nyní posuzovaném případě se jednalo o periodickou inventarizaci k okamžiku sestavení účetní závěrky). Konkrétní průběh inventarizace spočíval ve fyzické inventuře majetku, popřípadě inventuře dokladové ve zbylých případech. K provedení této fyzické inventury stanovil zákon, pokud ji nebylo možné provést ke konci rozvahového dne, období od začátku posledních čtyř měsíců účetního období do konce prvního měsíce následujícího účetního období. Výsledky inventarizace získané v průběhu stanoveného období musely být přitom ale vždy upraveny tak, aby odpovídaly stavu k rozvahovému dni. 

Nejvyšší správní soud se tedy ztotožnil s názorem daňového subjektu, že inventarizace, jako výsledek, je nezávislý na dílčích fyzických inventurách prováděných k rozvahovému dni, tj. ke dni sestavení účetní závěrky. 

Dílčí fyzické inventury, kdy dojde k faktickému zjištění manka, není ale možné pominout, protože mají význam pro určení dne uskutečnění zdanitelného plnění podle ustanovení § 21 odst. 6 písm. c) zákona o dani z přidané hodnoty. 

Rozvahový den je významný pro potřeby účetnictví, jelikož se jedná o okamžik, ke kterému se účtuje o inventarizaci (faktická zjištění jsou ale výsledkem provedených fyzických inventur). Zákon o dani z přidané hodnoty z dikce výše uvedeného ustanovení vyžaduje faktickou operaci s majetkem, opačný závěr, že dnem uskutečnění zdanitelného plnění je v případě manka vždy den rozvahový, by konstruoval oproti určení dne faktického zjištění manka právní fikci, která ale zákonem není stanovena. 

Nejvyšší soud tedy v daném případě uzavřel, že zákon o dani z přidané hodnoty potom vychází z okamžiku zjištění manka a ten určuje za den uskutečnění zdanitelného plnění. V opačném případě by totiž daňový subjekt byl nucen, přestože by provedl inventury včas v rámci stanoveného období po rozvahovém dni, podat dodatečné daňové přiznání a nést s ním spojené penále.