Vybraná soudní judikatura 07/2013

Odborné názory na toto téma se zabývají myšlenkou za jakých podmínek je na tyto služby možno nahlížet jako na služby, u nichž je místo plnění určeno podle základního pravidla obsaženého v ustanovení § 9 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon o dani z přidané hodnoty) či zda se jedná o služby, které spadají do působnosti tzv. pravidla speciálního, obsaženého v § 10 zákona o dani z přidané hodnoty, které upravuje místo plnění při poskytnutí služeb vztahujícím se k nemovitosti.

Článek si neklade za cíl jednoznačně zmíněný problém vyřešit, ale spíše upozornit na samotnou argumentaci Soudního dvora, která může být v případě praktického určení místa plnění při dané transakci využita. V daném případě šlo o situaci, kdy společnost RR poskytovala v rámci svých obchodních činností hospodářským subjektům, které jsou osobami povinnými k dani a mají sídlo v jiných členských státech, než je Polská republika, komplexní služby skladování zboží.

Tato služba zahrnovala zejména příjem zboží do skladu, uložení zboží do vhodných skladovacích regálů, úschovu tohoto zboží, balení zboží pro zákazníky, jakož i výdej zboží, vykládku a nakládku zboží. Mimoto pro některé smluvní partnery, kteří jsou dodavateli materiálů skupinám působícím v oblasti informačních technologií, zahrnuje dotyčná služba rovněž úpravu balení materiálů, které jsou dodávány v hromadném balení, do jednotlivých balení. Poskytování skladovacích regálů je pouze jedním z řady dalších prvků spadajících do logistického procesu řízení společnosti RR. Mimoto společnost RR poskytuje pro dotčenou službu vlastní zaměstnance, jakož i obalové materiály, přičemž náklady na ně tvoří jednu ze složek odměny za tuto službu. Smluvní partneři společnosti RR, kteří si objednali skladovací službu, nemají na polském území sídlo ani stálou provozovnu.

Následně bylo ze strany společnosti RR (dne 25. března 2010) podána žádost o individuální stanovisko týkající se určení místa poskytnutí komplexní skladovací služby pro účely výpočtu DPH. Společnost RR se domnívala, že místo plnění dané služby se nachází v sídle příjemce této služby a služby nabízené společností RR nemohou tudíž podléhat DPH v Polsku (konkrétně není namístě považovat komplexní službu skladování zboží za službu související s nemovitostí, smluvní strany totiž nemají v úmyslu udělit příjemcům dotyčné služby práva k užívání skladovací plochy, ale jedná se výlučně o úschovu zboží v nezměněném stavu a zajištění všech doplňkových služeb, které s takovou službou souvisejí).

Nicméně polská daňová správa měla naproti tomu ve svém individuálním stanovisku (přijatém dne 8. června 2010) za to, že služby skladování zboží mají povahu poskytování služeb souvisejících s nemovitostmi a místo plnění se tak nachází v místě, kde je nemovitost užívaná jako sklad umístěna. Společnost RR podala proti uvedenému individuálnímu stanovisku žalobu, ve které tvrdila, že tento výklad zastávaný státní správou (polským ministerstvem financí) se odchyluje od znění a výkladu článku 47 směrnice o DPH. Správní soud vojvodství v Lodži poté uvedené žalobě vyhověl, přičemž měl za to, že služby poskytované společností RR nejsou poskytováním služeb souvisejících s nemovitostmi. Polská státní správa následně podala kasační opravný prostředek, ve kterém tvrdila, že v projednané věci je služba skladování hlavní službou, která převažuje nad ostatními službami nabízenými společností RR, jež vyplývají z hlavní služby a místo plnění se má tedy nacházet v místě, kde se nachází předmětná nemovitost. Nejvyšší správní soud se poté rozhodl řízení přerušit a položit Soudnímu dvoru Evropské unie následující předběžnou otázku.

,,Je třeba články 44 a 47 (směrnice o DPH) vykládat v tom smyslu, že komplexní služby skladování zboží, které zahrnují příjem zboží do skladu, jeho uložení do vhodných skladovacích regálů, úschovu tohoto zboží pro zákazníky, výdej zboží, vykládku a nakládku a pro některé zákazníky přebalování materiálů, které jsou dodávány v hromadných baleních, do jednotlivých balení, jsou službami souvisejícími s nemovitostí, které musí být podle článku 47 (směrnice o DPH) zdaněny v místě, kde se nachází tato nemovitost?“

,,Nebo je třeba připustit, že tyto služby jsou podle článku 44 (směrnice o DPH) zdaněny v místě, kde má příjemce služby, kterému byly služby poskytnuty, sídlo své ekonomické činnosti nebo stálou provozovnu, a nemá-li takové sídlo či stálou provozovnu, místo, kde má bydliště, nebo místo, kde se obvykle zdržuje?“

Evropský soudní dvůr se nejprve zabýval skutečností, zda zmíněné služby uvedené v předběžné otázce musí být považovány za službu tvořenou jediným plněním nebo několika odlišnými a samostatnými plněními, které musejí být z pohledu DPH posuzovány odděleně. V tomto případě Evropský soudní dvůr odkázal na již existující evropskou judikaturu a stanovisko generální advokátky a sdělil, že v daném případě skladování zboží je hlavním plněním a že příjem, uložení, výdej, vykládka a nakládka tvoří pouze vedlejší plnění. Zároveň ale soud konstatoval, že v případě přebalování zboží dodávaného v hromadných baleních do jednotlivých balení je třeba dodat, že tato služba, která je poskytována pouze některým zákazníkům, musí být považována za samostatné hlavní plnění ve všech případech, ve kterých není toto přebalení nezbytné k zabezpečení nejlepších podmínek pro skladování dotyčného zboží.

Evropský soudní dvůr se ale poté již službou charakterizovanou jako přebalování dále nezabýval a to s odvolávkou na to, že by předkládající soud měl na mysli tento druhý případ (přebalení zboží) a nadále pracoval pouze se službou skladování.

V případě určení místa plnění poté Evropský soudní dvůr konstatoval, že znění článku 47 směrnice o DPH neobsahuje služby skladování jako výslovně zde vyjmenované. Soud zároveň konstatoval, že z judikatury vyplývá, že do působnosti článku 47 spadají jen taková poskytování služeb, která vykazují dostatečně přímý vztah k nemovitosti a jedním z podstatných znaků takové nemovitosti je, že se váže k určité části území členského státu, na kterém se nachází. Aby poskytnutí služby spadalo do působnosti článku 47 směrnice o DPH, je třeba, aby toto poskytnutí služby bylo spojeno s výslovně určenou nemovitostí. Nicméně vzhledem k tomu, že velké množství služeb souvisí určitým způsobem s nemovitostí, je mimoto třeba, aby předmětem poskytování služeb byla samotná nemovitost. Z toho vyplývá, že taková služba skladování, jako je služba dotčená v původním řízení, kterou nelze považovat za službu týkající se úpravy nemovitosti, správy nebo oceňování nemovitosti, může spadat do působnosti uvedeného článku 47 pouze za podmínky, že je příjemci této služby uděleno právo k užívání celé výslovně určené nemovitosti nebo její části.

Kdyby se ukázalo (zde Evropský soudní dvůr odkazuje na vyjádření generální advokátky), že příjemci takové služby skladování nemají například žádné právo přístupu k části nemovitosti, ve které je jejich zboží skladováno, nebo že nemovitost, na které nebo ve které musí být zboží skladováno, nepředstavuje ústřední a nepostradatelný prvek poskytování služeb (což přísluší ověřit vnitrostátním soudům), nemůže takové poskytnutí, jako je poskytnutí služby dotčené v původním řízení, spadat do působnosti článku 47 směrnice o DPH.

Pro úplnost je uvedeno i samotné soudní rozhodnutí.

Článek 47 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty, ve znění směrnice Rady 2008/8/ES ze dne 12. února 2008, musí být vykládán v tom smyslu, že poskytování komplexní služby skladování zboží, která zahrnuje příjem zboží do skladu, jeho uložení do vhodných skladovacích regálů, úschovu tohoto zboží pro zákazníky, výdej zboží, vykládku a nakládku, spadá do působnosti tohoto článku pouze v případě, že skladování tvoří hlavní plnění jediné služby a je-li příjemcům této služby uděleno právo k užívání celé výslovně určené nemovitosti nebo její části.