Zápůjčky mezi spřízněnými osobami

Tato problematika by sama o sobě nebyla pravděpodobně ničím zajímavá, z tohoto důvodu se zaměříme pouze na situace, kdy budou peněžní prostředky zapůjčeny bez nároku na úrok (tedy např. bezúročné zápůjčky – v minulém roce by se jednalo o bezúročné půjčky), případně rovněž za úrok nižší než je obvyklá výše úroku. Samozřejmě není možno zmínit všechny varianty, které mohou v praxi nastat, pokusíme se však nastínit alespoň ty nejčastější. Tato problematika doznala od počátku letošního roku relativně významných změn, nutno však podotknout, že se jednalo o změny v zásadě pozitivní.

Pravděpodobně každý z nás si je vědom skutečnosti, že v rámci obchodních vztahů mezi spřízněnými (spojenými) osobami je nutno dodržovat ceny obvyklé (tedy ceny, které by byly sjednány mezi osobami vzájemně nespřízněnými). V rámci zákona o daních z příjmů se dané pravidlo nachází v ustanovení § 23 odst. 7. V tomto článku se nebudeme věnovat definici a příkladům spřízněných osob a ani komentáři daného ustanovení. Budeme se věnovat pouze oblasti, na kterou se dané ustanovení nepoužije (tuto problematiku však ještě zúžíme na poskytování finančních prostředků – tedy zejména na zápůjčky a úvěry). Konkrétně se pokusíme rozebrat následující část výše uvedeného ustanovení a to: „ustanovení věty první a druhé se nepoužije…v případě, kdy sjednaná výše úroků z úvěrového finančního nástroje mezi spojenými osobami je nula nebo nižší, než by byla cena sjednaná mezi nespojenými osobami, a věřitelem je daňový nerezident, člen obchodní korporace, který je daňovým rezidentem České republiky, nebo poplatníkem daně z příjmů fyzických osob.“.

Nejdříve je vhodné vysvětlit, co je možno rozumět pod pojmem „úvěrový finanční nástroj“. Jedná se o legislativní zkratku, která je zakotvena v § 19 odst. 1 písm. zk) zákona o daních z příjmů a tento pojem zahrnuje zejména úvěry, zápůjčky, dluhopisy, směnky apod.

Dané ustanovení budeme rozebírat po částech a to po jednotlivých podmínkách, které je nutno splnit, aby se bylo možno odchýlit od cen obvyklých a aby základ daně nebyl o daný rozdíl upraven. Hned na první pohled je patrné, že je nutno splnit podmínku výše úroků a to tím směrem, že výše úroků musí být nižší než je úrok obvyklý, případně může být nulový. Dané ustanovení tedy nedopadá na případy, kdy jsou dohodnuty úroky, které překračují obvyklou úrokovou sazbu.  

Dále je nutno splnit podmínku kladenou na věřitele. Aby se bylo možno odchýlit od obvyklé výše úroků, věřitelem musí být daňový nerezident, člen obchodní korporace nebo fyzická osoba. Daňový nerezident je pak definován v § 2 odst. 3 a § 17 odst. 4 zákona o daních z příjmů a jedná se velmi zjednodušeně řečeno o zahraniční osoby. Pojem fyzická osoba pak není zajisté nutné dále rozebírat. Je však vhodné se zastavit u pojmu člen obchodní korporace. Definici či legislativní zkratku bychom v zákoně hledali marně, v tomto případě je nutné přiblížení daného pojmu hledat v důvodové zprávě (neboť až z důvodové zprávy je patrné, že není možno daný pojem vykládat jako člena orgánu obchodní korporace podle zákona o obchodních korporacích). V důvodové zprávě se tedy dozvíme, že se jedná o společníka obchodní korporace (tedy jakékoli obchodní korporace včetně družstva).

Podmínky, které je nutno splnit, aby se spojené osoby mohly od cen obvyklých odchýlit, jsou tedy následující (obě podmínky je nutné splnit kumulativně):

Úroky jsou nulové nebo nižší než úroky obvyklé.

Věřitelem je daňový nerezident, člen obchodní korporace, nebo poplatník daně z příjmu fyzických osob.

Na které situace tedy v praxi tato výjimka dopadá a není tedy v případě bezúročných (či nízkoúročených) zápůjček nutno zkoumat cenu obvyklou? Jedná se o všechny případy, kdy věřitelem je fyzická osoba a případy, kdy věřitelem je mateřská společnost (či jakákoli společnost, která je členem družstva – nemusí být splněny podmínky výše účasti apod.).

Daná výjimka však bohužel nedopadá např. na případy, kdy: věřitelem je společnost a dlužníkem je společník této společnosti; věřitelem je dceřiná společnost a dlužníkem mateřská společnost.

Nejsou-li současně splněny výše uvedené podmínky, je nutno dostát ceny obvyklé a základ daně je nutno upravit na cenu obvyklou.

I v případě, že jsou daná pravidla porušena a je nutno aplikovat ceny obvyklé, neznamená daná situace, že je nutno upravovat základ daně. Dané ustanovení dává daňovému subjektu možnost daný rozdíl uspokojivě doložit, což je v některých případech možné. Další možností, kterou je možno např. v rámci daňové kontroly použít a kterou odborná veřejnost již dlouho diskutuje, je určení obvyklosti výše úroku u bezúročné zápůjčky. I těchto názorů se dá při případné snaze o doměření daně využít, výsledek však nemusí být zcela jistý.