Zneužití práva

V rozhodovací praxi Nejvyššího správního soudu byl institut zneužití práva v daňovém právu aplikován poprvé v rámci rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 10. listopadu 2005 sp. zn.
1 Afs 107/2004 – 48, tento judikát je odbornou veřejností znám pod označením Klub země, voda, vzduch. V tomto rozhodnutí pak Nejvyšší správní soud definoval pojem zneužití práva a to následovně: „Zneužitím práva je situace, kdy někdo vykoná své subjektivní právo k neodůvodněné újmě někoho jiného nebo společnosti; takovéto chování, jímž se dosahuje výsledku nedovoleného, je jenom zdánlivě dovolené. O chování toliko zdánlivě dovolené jde z toho důvodu, že objektivní právo nezná chování zároveň dovolené a zároveň nedovolené; vzhledem k tomu, že ze zásady lex specialis derogat legi generali vyplývá, že zákaz zneužití práva je silnější, než dovolení dané právem, není takové chování výkonem práva, ale protiprávním jednáním (viz Knapp, V.: Teorie práva. C. H. Beck, Praha, 1995, s. 184-185). Výkonu práva, který je vlastně jeho zneužitím, proto soud neposkytne ochranu.“[1] S tímto rozhodnutím se stěžovatelé neztotožnili a brojili proti němu ústavní stížností, avšak neúspěšně, neboť Ústavní soud v rozhodnutí ze dne 31. října 2007 sp. zn.
III. ÚS 374/06 danou stížnost odmítl.

Institut zneužití práva byl aplikován taktéž na evropské úrovni, a to Soudním dvorem Evropské unie. Lze uvést pravděpodobně jeden z nejznámějších rozsudků a to rozsudek ze dne 21. února 2006 ve věci
C – 255/02 (Halifax), který se týkal zneužití práva v oblasti daně z přidané hodnoty. Toto rozhodnutí se pak stalo vzorem pro aplikaci institutu zneužití práva i pro vnitrostátní soudy a to nejen v oblasti daně z přidané hodnoty. Závěry tohoto judikátu je možno naleznout také v odůvodnění usnesení o odmítnutí výše uvedené ústavní stížnosti (která se týkala daně z příjmu, nikoli daně z přidané hodnoty). Ústavní soud závěry tohoto judikátu považuje za plně použitelné (v ústavních mezích) také v rámci vnitrostátního práva (včetně např. zákona o daních z příjmu, nikoli pouze v rámci zákona o dani z přidané hodnoty, který vychází ze směrnice).

Je možno konstatovat, že od roku 2006 se četnost aplikace tohoto institutu postupně zvyšuje, a to zajisté také z důvodu úspěchu v předešlých soudních sporech. Je možné a relativně pravděpodobné, že rozhodnutí v podobném duchu mohou do budoucna znatelně přibývat a to mimo jiné s ohledem na Doporučení komise ze dne
6. prosince 2012 o agresivním daňovém plánování (2012/772/EU) a také s ohledem na obecně špatnou hospodářskou situaci, kdy je obecně tlak na zvyšování efektivity výběru daní a také, bohužel, tlak na maximalizace výběru daní všemi dostupnými prostředky. To vše zejména z důvodu nedostatku finančních prostředků ve veřejných rozpočtech.

Použití institutu zneužití práva může v některých případech přímo či nepřímo kolidovat s principem právní jistoty a předvídatelnosti a dalšími zásadami právního státu. Tyto zásady byly mnohokrát judikovány zejména Ústavním soudem, např. v rozhodnutí sp. zn.
III. ÚS 252/04, ve kterém Ústavní soud judikoval, že „Ke znakům právního státu totiž neoddělitelně patří princip právní jistoty a z něj plynoucí princip ochrany oprávněné důvěry v právo, který jako stěžejní znak a předpoklad právního státu v sobě implikuje především efektivní ochranu práv všech právních subjektů ve stejných případech shodným způsobem a předvídatelnost postupu státu a jeho orgánů.“[2] Otázkou tedy zůstává, zda reakce pracovníků finanční správy
(a samozřejmě následně i soudů) je pro daňový subjekt předvídatelná. V tomto směru si dovolíme tvrdit, že tomu tak není, což považujeme za vysoce problematické.

Ve využití institutu zneužití práva jako takového nelze spatřovat větší problém, problém lze však spatřovat zejména ve skutečnosti, že povaha institutu zneužití práva neumožňuje jeho přesnou definici a jeho užití nelze vždy zřetelně predikovat, neboť značně závisí na uvážení příslušných osob. Z judikatury soudů je patrné, že definice tohoto institutu v judikatuře jsou sice srozumitelné, avšak značně vágní a obecné. Z těchto definic je pak patrné, že posouzení toho, zda se jedná o zneužití práva či nikoli může záviset na mnoha faktorech a také na značně subjektivním posouzení dané věci. Daňový subjekt by v konkrétních případech měl vždy vědět, jaké následky jeho právní jednání vyvolá, což v případě aplikace tohoto institutu je v převážné většině případů problematické. Je otázkou, zda by mělo především využívání nepřesností a nedokonalostí právních předpisů vyvolávat takové právní následky (a to až trestněprávní). V obdobném duchu se vyjádřil i Nejvyšší správní soud, kdy konstatuje, že „daňový systém představuje nejen nezbytný prostředek k materiální existenci státu, nýbrž především jakýsi test legitimity instituce státu. Soustava daní proto musí být z hlediska její koncepce i konkrétní aplikace transparentní, předvídatelná a přiměřená. V opačném případě zmíněnou legitimizační funkci nemůže splňovat a v konečném důsledku tak zpochybňuje samotný význam a funkce státu. [3] rovněž nelze než zopakovat relativně často judikovanou zásadu in dubio mitius, která se využije rovněž v daňovém právu.

Aplikaci institutu zneužití práva je nutno brát nikoli pouze v kontextu daňového práva, ale rovněž v kontextu např. práva trestního. Trestní zákoník zcela jasně definuje trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby. Je tedy evidentní, že v případě, kdy daňový subjekt překročí hranici povoleného a dostane se za její okraj a bude soudem konstatováno zneužití práva, doměrkem daně a příslušnými sankcemi (penále a úroky z prodlení) problém daňového subjektu nemusí být zdaleka konečný.

------------------------------

[1] Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 11. 2005, sp. zn. 1 Afs 107/2004 - 48

[2] Rozhodnutí Ústavního soudu ze dne 25. ledna 2005, sp. zn. III. ÚS 252/04

[3] Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 2. 2005, sp. zn. 2 Afs 62/2004 - 70